Un tributo sin objeto

Como es sabido, nuestra Ley General Tributaria (LGT), al definir los tributos como medios para la obtención de los recursos precisos con que financiar los gastos públicos, distingue tres clases de exacciones: tasas, contribuciones especiales e impuestos. En realidad, bajo esta triple clasificación subyace el reconocimiento de dos posibles criterios a seguir en el reparto de las cargas públicas. Dejando al margen las contribuciones especiales que, en lo esencial, se asimilarían a las tasas -con algunas importantes peculiaridades-, el principio del beneficio postula que el coste de los servicios o actividades de la Administración que «directamente se refieran, afecten o beneficien» a sujetos determinados, deben ser sufragados por estos. Este es, en efecto, el ámbito propio de las tasas. Sucede, no obstante, que el coste de producción de determinados bienes y servicios públicos no siempre puede repartirse atendiendo al beneficio obtenido por cada sujeto, pues tal beneficio es, por su propia naturaleza, indivisible (caso de los bienes públicos puros), de manera que no existe otro medio para distribuir dicha carga que hacerlo en función de la capacidad de pago del universo de contribuyentes. Ciertamente, la medición de la capacidad de pago no resulta cosa fácil y entraña, inevitablemente, una dosis nada despreciable de arbitrariedad. Sin duda por eso, la LGT define los impuestos propiamente dichos como «tributos exigidos sin contraprestación», al menos directa y singular. Y los exige en función de los tres parámetros u objetos imponibles expresivos de la capacidad económica: la renta, el patrimonio y el gasto o consumo.

Dicho lo anterior, se trata ahora de hacer alguna aclaración acerca del polémico e impropiamente denominado Impuesto sobre las Hipotecas, objeto estos días de confusas y demagógicas apreciaciones. ¿Qué es lo que grava este tributo? ¿Quién debe pagarlo? ¿Quién ha de soportarlo, que es cosa distinta? Lo primero que hay que decir es que dicho impuesto no existe. Las hipotecas, como tales, no están gravadas. Los que sí lo están son los documentos notariales en los cuales se solemnizan los préstamos hipotecarios. Artificiosamente se elige a los documentos como «objeto» o soporte del tributo, pero éste, técnicamente, carece de objeto imponible, elemento esencial de todo impuesto. Con cierto ingenio, y para obviar este inconveniente, ha podido decirse que el Impuesto de Actos Jurídicos Documentados (IAJD) grava, además de los citados documentos notariales «físicamente entendidos», otros de carácter mercantil (como las letras de cambio) o administrativo (como los relativos a la transmisión o rehabilitación de títulos nobiliarios). De modo que si el pretendido impuesto no posee objeto imponible propio, cabe concluir que el IAJD acampa más bien en el ámbito de las tasas, no en el de los impuestos, lo que plantea la necesidad de identificar quién es el titular del beneficio cuya generación se considera fundamento de la exacción, pues será éste quien venga obligado a pagarla (sujeto pasivo). Y no digo a soportarla (contribuyente efectivo), pues es conocida la natural tendencia a repercutir cualquier tributo, esto es, a disociar los papeles de sujeto pasivo o responsable legal, y contribuyente. En materia tributaria resulta tentadora la comparación entre lo que establece la primera ley de la termodinámica y lo que en la práctica sucede con la carga fiscal. Si dicha ley afirma que la energía ni se crea ni se destruye, que solo se transforma, cabe decir que las cargas fiscales, aunque se crean (y hoy, ¡de qué modo!), casi siempre se transforman, es decir, se difunden o repercuten hasta donde sea posible.

El verdadero fundamento del IAJD no es el de gravar las manifestaciones de riqueza o capacidad de pago que puedan revelar determinados actos jurídicos formalizados documentalmente, sino el de exigir una compensación por el beneficio que representa el obtener dichos actos una especial protección del ordenamiento jurídico, gracias a su formalización documental. ¿Y quién obtiene esa mayor protección de sus derechos? Indudablemente, la entidad financiera que concede el préstamo hipotecario, pues en el caso de que el prestatario incumpla sus obligaciones de pago puede aquella reclamar la deuda pendiente y, en último término, desahuciar al propietario gracias a lo que el documento notarial acredita. Por otra parte, dado que el propio importe del IAJD, como los gastos de notaría, registro y gestoría constituyen costes para la entidad, podrá ésta resarcirse de ellos vía «precio» de los créditos concedidos. En consecuencia, la exoneración del Impuesto reconocida a favor de los deudores hipotecarios y la ingenua atribución de su pago a la banca por parte del Gobierno -no entro ahora en el tema de la dudosa constitucionalidad del decreto ley dictado para revocar la reciente sentencia del Tribunal Supremo-, está justificada, con independencia de su demagógica formulación («que paguen los bancos, no las familias», se ha dicho). Pero esta solución carece de sentido práctico, pues serán en todo caso los deudores quienes terminen soportando el peso del tributo trasladado materialmente, ya que no formalmente, por la banca.

Refiriéndose al IAJD, escribía F. Fernández Ordoñez en 1967: «[…] ha sido la gran arca donde se han situado varias figuras dispersas sobrevivientes de la reforma […] de 1964. De tal manera que la estructura de este impuesto no podía ser forzosamente un modelo de técnica tributaria». En todo caso, su anacronismo lo confirma su remoto origen: el Impuesto del Sello, creado en 1637 por el Conde-Duque de Olivares e implantado con anterioridad en las Provincias de Flandes, en 1625. Al cual sucedió el Impuesto del Timbre. Como solo se habla de su aplicación respecto de los documentos notariales, sin más, suele ignorarse su profusa incidencia en uno de los sectores de mayor importancia de la economía española, el inmobiliario, que al inicio del último ciclo recesivo, en 2008, representaba el 10,7% del PIB, proporcionando el 12,2% del empleo total. De las tres fases que se suceden en la promoción de viviendas (compra del suelo, construcción y venta), el IAJD se aplica no menos de ocho veces. En la primera de ellas, por la escritura de compraventa y por la de la hipoteca; en la segunda, por la escritura del préstamo del promotor, la declaración de obra nueva, la división horizontal, y la distribución del préstamo; y en la tercera, por la escritura de compraventa y por la de la hipoteca correspondiente. Hasta 26 impactos tributarios puede soportar este sector, con otros conceptos, a favor de las Haciendas municipal, autonómica y estatal, si atendemos a todo el proceso indicado. Y luego hablamos de burbuja inmobiliaria.

Una conclusión se impone: por anacrónico, confuso en cuanto su incidencia formal y efectiva y carente de sustrato técnico, pocos tributos se prestan tan claramente a su definitiva supresión. Amén.

Leopoldo Gonzalo y González es Catedrático de Hacienda Pública y Sistema Fiscal